Давальческая схема минусы для давальца. Бухгалтерский учет при давальческой схеме. Выпуск продукции из давальческих материалов

С хемы, основанные на переработке давальческого сырья, давно известны и проверяющим, и судьям. Зачастую в качестве давальцев в различных налогосберегающих схемах используются дружественные компании, применяющие льготный налоговый режим. Например, упрощенцы, нерезиденты, зарегистрированные в офшорных зонах, или организации, использующие труд инвалидов. Тем самым переработчик не только переносит часть своей налоговой базы на более выгодный режим, но и избавляется от проблем по самостоятельной закупке сырья и реализации товаров.

При такой организации работы контролеры нередко заявляют, что договор переработки давальческого сырья носит фиктивный характер. Даже если на самом деле действия сторон обусловлены управленческими решениями. Ситуация осложняется в том случае, если участники схемы являются взаимозависимыми лицами. Однако практика показывает, что компаниям очень часто удается оспорить претензии налоговиков в суде. При этом как у давальческой организации, так и у переработчика имеются аргументы для того, чтобы защитить наиболее выгодный для них способ налоговой экономии.

Схемы для производственной компании:

Правомерность давальческих отношений докажет наличие деловой цели

Напомним, что суть давальческой схемы состоит в том, что вместо самостоятельной реализации товаров производитель создает дружественные компании на упрощенке, которые и выступают в качестве давальцев. При этом за услуги по переработке сырья устанавливается минимальная цена, а произведенная продукция реализуется давальцами по рыночной цене (см. схему).

Давальческая схема с участием упрощенца

В результате основная часть дохода облагается налогом по льготным ставкам в размере 6 или 15 процентов вместо 20 процентов. К тому же упрощенцы не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Кроме того, в доходы производителя включаются только услуги по переработке, в стоимость которых не входит сырье, поэтому может возникнуть ситуация, когда и переработчик получит право на применение УСН. На практике основными сферами использования давальческих схем являются производство и строительство.

Изначально такая схема выглядит подозрительной в глазах проверяющих и вызывает желание поглубже в ней покопаться. Однако зачастую давальческая схема имеет разумные деловые цели помимо оптимизации налогов.

Пример

Допустим, некая мастерская шила одежду по разработанным много лет назад лекалам, закупая при этом сырье и материалы за счет собственных средств. Однако ее бизнес стал угасать, компания начала терпеть убытки, вследствие чего и появились незадействованные производственные мощности. На помощь налогоплательщику пришла организация, имеющая франшизу на производство одежды известной марки, но не имеющая достаточных мощностей для насыщения рынка указанными товарами.

Стороны заключили договор на изготовление продукции с использованием давальческого сырья по лекалам, имеющимся у мастерской. Причем в действиях участников такого соглашения прослеживалась четкая деловая цель, поскольку выгоду получили обе стороны сделки. Производитель выкарабкался из убытков с наименьшими затратами, а давальческая организация увеличила объем выпускаемой продукции, на которую имелся устойчивый спрос.

К примеру, в одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа, контролеры обвинили производителя в отсутствии экономической целесообразности перехода на давальческую схему (постановление от 18.07.13 № А40-86022/12-20-468). Поскольку ранее переработчик самостоятельно осуществлял производство продукции, закупая сырье у компаний, которые впоследствии и стали давальцами. По мнению проверяющих, переход с самостоятельного производства на давальческую схему повлек за собой уменьшение выручки производственной компании, что доказывает схему получения необоснованной налоговой выгоды.

Однако представители компании указали, что изменения в хозяйственных отношениях были обусловлены стабильной на протяжении нескольких лет убыточностью производства продукции. А после привлечения к процессу работы давальцев компания перестала терпеть убытки, несмотря на снижение выручки.

Кроме того, у давальцев выручка выросла, причем с нее были уплачены все налоги. К тому же давальцы распределяли полученную прибыль своим учредителям посредством выплаты дивидендов, которые подлежат обложению НДФЛ по соответствующим ставкам (п. 3, 4 ст. 224 НК РФ). Следовательно, доначисление обществу налогов, исходя из выручки, полученной давальцами, приводит к двойному налогообложению одних и тех же операций, что противоречит основным принципам НК РФ. В результате арбитры согласились с доводами компании и отменили доначисления.

Отметим, что тщательное планирование любой давальческой схемы сделает ее поломку затруднительной. Первый шаг в этом направлении - наделение давальцев реальными ресурсами и активами, которых нет у производственной компании. В частности, регистрация на давальца товарного знака, под которым производится товар, с помощью заключения лицензионного соглашения. Аналогично обосновать деловую цель по вхождению давальца в производство можно и наличием у него патентов, полезной модели.

Ситуация, когда давальцем становится поставщик основного сырья и материалов, также может быть выгодна переработчику. Поскольку нередко такой давалец имеет прямой и более выгодный канал снабжения ключевыми материалами. Он может также располагать свободными денежными средствами для закупки более крупных партий сырья.

Как обосновать законность давальческой схемы

Основной признак, который снижает шансы компании-производителя на победу в суде, - наличие взаимозависимости с давальцами и несамостоятельность деятельности зависимых компаний (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 11.04.12 № А41-29427/10, Западно-Сибирского от 15.10.09 № А45-7282/2008, Северо-Западного от 11.03.08 № А42-3212/2005 округов). Также не в пользу налогоплательщика сыграет тот факт, что давальцы через цепочку промежуточных контрагентов обналичивают полученные средства. Особенно когда через такую цепочку деньги в том или ином виде возвращаются к самому переработчику.

На примере дела, рассмотренного в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.08.11 № Ф09-4670/11 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ определением ВАС РФ от 28.12.11 № ВАС-16234/11), можно выявить основные признаки, которые в своей совокупности могут свидетельствовать о наличии противоправной давальческой схемы:

• вновь созданные общества основными средствами, производственными активами, персоналом не располагают;
• между сторонами договора не составляется ежемесячный план-график, отражающий количество, качество, ассортимент, а также сроки поставки сырья и продукции;
• переработчик не ведет аналитический учет давальческих материалов в разрезе заказчиков, наименований сырья, а также в разрезе его количества, стоимости и местонахождения;
• ни сырье, ни готовая продукция фактически никуда не транспортируются, движение продукции между участниками сделки осуществляется только посредством документооборота;
• деятельность давальцев носит неритмичный характер, который связан с лимитом УСН по выручке (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ);
• ранее руководство компании привлекалось к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем создания аналогичной схемы.

В то же время даже при наличии указанных признаков многим компаниям удается доказать правомерность перехода на давальческую схему работы. Крайне важна при этом реальность давальческих операций.

Так, проверяя деятельность одного из крупных производителей кондитерских изделий (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.12.10 № А43-42385/2009), налоговики заявили, что компания фактически не оказывала услуги по переработке сырья, а производила и продавала собственную продукцию. По мнению контролеров, общество являлось участником схемы, позволяющей не уплачивать налоги с оборотов по реализации произведенной продукции. Однако судьи трех инстанций, рассмотрев представленные в деле документы, в частности приходные ордера, накладные, ведомости движения сырья и вспомогательных материалов, акты приема-передачи готовой продукции, установили, что сделки между обществом и давальцами носили реальный характер.

К тому же арбитры отметили, что проверяющие не доказали наличия согласованных действий и умысла, направленных исключительно на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды. Аналогичная позиция отражена и в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 11.09.13 № А40-110643/12-107-553, Центрального от 28.09.09 № А62-6392/2008 округов.

А вот в вышеуказанном деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Уральского округа, главным аргументом инспекции стало как раз отсутствие первичных документов, подтверждающих фактическое движение сырья и готовой продукции между организациями. Это убедило суд в формальном заключении договора переработки сырья путем создания нескольких организаций, применяющих УСН. Те же доводы помогли налоговикам и в постановлениях федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 26.07.12 № А58-5937/2011, Западно-Сибирского от 21.06.13 № А46-26663/2012, от 04.06.13 № А03-12308/2012 округов.

Старые мошеннические схемы с давальцами

Давным-давно известна налоговикам и правоохранительным органам схема возмещения НДС, связанная с фиктивной переработкой давальческого сырья в льготируемую продукцию. Для реализации этой схемы давалец якобы закупает сырье, которое облагается НДС по ставке 18 процентов. При этом в качестве фиктивно производимой по давальческой схеме продукции выбирается товар, облагаемый по ставке 10 процентов. Таким образом, входной НДС у давальца превышает НДС с реализации. Конечно, описываемый вариант давальческой схемы является не способом налогового планирования, а обыкновенным мошенничеством с целью завладения бюджетными средствами.

Тем не менее эта схема все еще встречается в арбитражной практике. К примеру, в одном из подобных споров формально все операции были оформлены надлежащим образом и первые две инстанции поддержали компанию. Но кассация прислушалась к доводам налоговиков и усомнилась в реальности операций по производству детской одежды (подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ). Дело было передано на новое рассмотрение, при этом решение было принято в пользу инспекции (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.10.08 № Ф04-5940/2008(12618-А45-26)).

Для обоснования своей позиции фискалы предоставили целый ряд аргументов, свидетельствующих о невозможности производства товара в заявленных объемах. В частности, давалец не представил первичные документы, подтверждающие перевозку материалов и оплату транспортных услуг. Кроме того, производитель не располагал достаточным количеством работников для производства продукции в таких объемах. К тому же давалец рассчитывался и с поставщиками, и с производителем векселями, полученными в качестве предоплаты. То есть фактически давалец не понес затрат по приобретению этих векселей.

Преимущество толлинговой схемы - полное освобождение собственника сырья от ввозных пошлин и НДС

Разновидность давальческих схем - толлинговые. Их суть заключается в переработке российскими компаниями иностранного сырья с последующим вывозом готовой продукции за границу.

Основным преимуществом данной схемы является полное освобождение собственника сырья от уплаты ввозных таможенных пошлин и ввозного НДС (п. 1 ст. 239 ТК ТС). Зачастую в таких схемах в качестве давальцев используются иностранные компании, зарегистрированные в офшорных юрисдикциях. А российские переработчики при этом нередко намеренно занижают стоимость своих услуг с тем, чтобы максимальная прибыль формировалась за рубежом. И не облагалась бы по ставке 20 процентов.

При изучении договора толлинга ревизоры обычно обращают внимание на наличие условия о передаче готовой продукции давальцу. При отсутствии такого условия они могут квалифицировать операцию как безвозмездную передачу и доначислить давальцу НДС, а стоимость переданного сырья признать доходом переработчика. В случае если налоговый орган установит, что договор толлинга носит фиктивный характер и стороны создали соответствующий документооборот в целях незаконного возмещения НДС, то он откажет давальческой компании в принятии налога к вычету (определение ВАС РФ от 07.02.08 № 360/08).

Переработчику могут доначислить и зарплатные налоги

Достаточно показательным является постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.12.12 № А39-4089/2011. В рассмотренном деле проверяющие доначислили производителю не только НДС и налог на прибыль, но и зарплатные налоги. Дело в том, что трудовой коллектив давальческой организации состоял из тех же семи человек, что и у производителя. Причем сотрудники были приняты в штат давальца по совместительству в день заключения договора переработки давальческого сырья, а контракт с обеих сторон был подписан одним лицом - учредителем и руководителем этих обществ.

По совокупности обстоятельств судьи признали, что и договор переработки давальческого сырья, и действия по переводу части сотрудников в штат давальца носили формальный характер. Они пришли к выводу, что производитель получил необоснованную налоговую выгоду в результате переноса части дохода на упрощенца как по налогу на прибыль и НДС, так и по ЕСН и НДФЛ.

Существует способ, позволяющий получать готовую продукцию без наличия соответствующих мощностей по его производству. Это давальческая схема работы, при которой владелец мощностей обрабатывает сырье, предоставляемое заказчиком. Это удобно и выгодно обеим сторонам сделки. Единственные, кто чаще других предъявляют претензии к такому сотрудничеству, – это налоговые службы. Однако риск налоговых неприятностей можно снизить, если правильно соблюдать все тонкости работы и оформления по давальческой схеме.

Рассмотрим особенности функционирования давальческой схемы, а также правила ее бухгалтерского учета и нюансы налогообложения.

Как работает давальческая схема

Давальческая схема работы – это такая организация производственного процесса, когда заказчик передает другой организации свое сырье на обработку с целью получения продукции с заданными качествами. При этом и сырье, и готовый продукт остаются в собственности заказчика, а организация, производящая работу, просто выполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговоренное вознаграждение.

СПРАВКА! Если в результате обработки сырья остаются какие-либо отходы или излишки, они также принадлежат заказчику, если в договоре не предусмотрено предоставление их в качестве части оплаты.

Давалец – это владелец сырья и заказчик производственной обработки. Сырье, находящееся в собственности давальца, передаваемое им для последующих действий, может быть:

• произведено давальцем самостоятельно;
• приобретено из любых источников;
• получено по условиям какой-либо сделки.

Законодательное обоснование такой схемы сотрудничества – п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н.

Отличия давальческой схемы от других форм изготовления продукции

Производство готовой продукции можно осуществлять с помощью различных предпринимательских схем, каждая из которых имеет свои плюсы и минусы и отличается по тем или иным параметрам. Главные отличия давальческой схемы обработки сырья для производства товаров заключаются в следующих особенностях:

• давалец озвучивает и закрепляет в договорной форме требования к готовой продукции, в том числе к ее характеристикам, технологическому процессу изготовления, оформлению, упаковке и т.д.;
• себестоимость продукции получится ниже, нежели при обычном производстве, а значит, товар будет стоить ниже и на рынке, что повышает его конкурентоспособность и способствует спросу у конечного потребителя;
• заключение договора по давальческой схеме благотворно сказывается на налогообложении заказчика, поскольку он реализует как бы собственную продукцию, а не перепродает товары.

Договор подряда и другие документы при давальческой схеме

Вступление в договорные отношения давальца и владельца производства можно рассматривать как заключение одного из видов договора подряда, поэтому законодательно нужно ориентироваться на главу 37 Гражданского Кодекса РФ. Также такой вид сотрудничества регламентируется в ст. 220 и 227 ГК РФ.

Специальной формы договора для давальческой схемы не предусмотрено, нет жесткого регламента по прописыванию групп сырья или форм его переработки. Важные моменты, обязательные к фиксации в договоре:

• название и объемы сырья, передаваемого в обработку;
• параметры готовой продукции;
• даты предоставления сырья и его окончательной обработки;
• вознаграждение за работу подрядчика;
• порядок произведения расчетов (сроки уплаты и ее вид – наличность, безнал, частично в виде сырья или отходов от него);
• особенности доставки сырья и потом готовой продукции;
• особые требования заказчика, если они есть (технологические характеристики, пожелания к способам обработки, нормы расходования сырья и др.): чаще их приводят в приложении к договору;
• если не оговорено иного, по умолчанию собственником материалов, отходов от сырья и остатков является давалец.

Кроме договора, оформляется акт передачи сырья и накладная (), иногда присовокупляется квитанция на транспорт. Все время нахождения сырья у подрядчика он несет ответственность за его сохранность.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В накладной обязательно должны быть указаны реквизиты договора подряда и отмечено, что сырье предоставляется на основании давальческой схемы.

Отходы нужно учитывать, поскольку формально они также принадлежат заказчику.

Все другие способы обращения с ними нужно отразить в договоре и учесть в документации. Если заказчик хочет просто оставить их у обработчика, нужно оформить договор безвозмездной передачи.

Если же давалец планирует их вернуть, Минфин в Методических указаниях приводит порядок учета этой процедуры: она производится по возможной стоимости их продажи или применения, при этом стоимость исходного сырья уменьшается на эту цифру. Утилизация отходов оговаривается отдельно.

Готовая продукция хранится на складе подрядчика, куда перемещается по накладной № МХ-18, до передачи ее владельцу, которая производится по накладной № М-15.

Бухгалтерский учет при давальческой схеме

Заказчик отдает в переработку материалы, при этом сохраняя на них право собственности. Поэтому они сохраняются на балансе давальца, но нужно отразить их динамику на специально предусмотренном для этого счете «Материалы, принятые в переработку». В бухгалтерском учете не принято смешивать счета для отражения материалов в собственном и стороннем производстве.

Минфин рекомендует отражать операции с давальческим сырьем на синтетическом счете 003 для материальных средств, используя при этом и дополнительные субсчета, такие как «Материалы и сырье на складе», «Материалы и сырье в переработке». Когда сырье уходит на производство, эти материалы «перекидываются» с одного субсчета на другой.

Списывать такие материалы нельзя – это нарушение, поскольку они продолжают документально принадлежать давальцу. Списание автоматически поставит готовую продукцию в категорию не произведенной, а перепродаваемой, что значительно повысит налоговые расходы давальца.

Подрядчик ведет учет изготовленной из давальческого сырья продукции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». По окончании переработки он выставляет давальцу счет-фактуру. При этом стоимость сырья для подрядчика никак не влияет на налогообложние, ведь оно принадлежит давальцу. Налог платится только на оказание услуг, причем базой является сумма за переработку: в доход подрядчика при этом включается прописанное в договоре вознаграждение за работу.

Пример бухгалтерских проводок при давальческой схеме

В апреле 2016 года ОАО «Зерноконтроль» получило по давальческой схеме сырье для обработки на сумму 10 000 000 руб. Стоимость переработки по договору составила 2 500 000 руб., включая НДС.

Доставка сырья и транспортировка готовой продукции возложена на давальца, а работы по погрузке и разгрузке входят в стоимость услуг подрядчика. ОАО в апреле получило предоплату в размере 600 000 руб. и в тот же месяц начата переработка полученного зерна, которая была завершена в срок – в мае 2016 года. Отгрузка произведена вовремя, так же как и окончательный расчет заказчика с подрядчиком.

Себестоимость переработки зерна для ОАО «Зерноконтроль» составляет 1 800 000 руб., в марте потрачено 800 000 руб., а в апреле – 1 000 000 руб.

Какие бухгалтерские проводки будут сделаны, рассмотрим ниже.

Март 2016 года:

• получение предоплаты по договору подряда по давальческой схеме № хххххххх: 600 000 руб.;
• начисление НДС с полученной предоплаты (600 000 х 0,18 = 108 000 руб.);
• отражение стоимости давальческого сырья, принятого на склад – 10 000 000 руб.;
• списание со склада сырья, передаваемого на переработку: 4 000 000 руб.;
• учет сырья, попавшего в соответствующий цех «Название»: 4 000 000 руб.;
• отражение трат на переработку сырья: 800 000 руб.;
• принятие на склад готовой продукции из этого сырья;
• списание истраченного сырья.

Апрель 2016 года:

• списание со склада оставшегося сырья в переработку (10 000 000 — 4 000 000 = 6 000 000) руб.;
• учет сырья, переданного в цех;
• отражение затрат на переработку сырья: 1 000 000 руб.;
• принятие на склад произведенной из этого сырья продукции: 10 000 000 руб.;
• списание истраченного сырья: 10 000 000 руб.;
• списание расходов на переработку: 1 800 000 руб.;
• отражение выручки по договору подряда по давальческой схеме: (2 500 000 – 1 800 000 = 700 000 руб.);
• начисление НДС со стоимости обработки сырья;
• вычет НДС с предоплаты;
• отгрузка готовой продукции;
• зачет предоплаты – 600 000 руб.;
• окончательный расчет с заказчиком (2 500 000 — 600 000 = 1 900 000 руб.).

Давальческими материально-производственными запасами в бухгалтерском учете признаются МПЗ, принятые организацией от заказчика (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания по ):
- без оплаты их стоимости для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции;
- с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов или изготовленной продукции и сдачи выполненных работ.
Исходя из этого, сторонами сделки с давальческими материалами являются: заказчик - собственник материалов (давалец) и исполнитель - их переработчик.

Примечание. Операции с , материалами и продукцией широко применяются в производстве и торговле. Работа по давальческой схеме позволяет хозяйствующему субъекту получить необходимую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей для ее переработки.

В общем случае договор по переработке давальческих материалов является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) в силу ст. 702 ГК РФ обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом учитываются особенности приобретения права собственности при переработке. Согласно ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (абз. 1 п. 1 ст. 220 ГК РФ). То есть у давальца сохраняется право собственности и на выработанную переработчиком продукцию.
Но бывает и иное. Если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя (абз. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ).
При этом организации, приобретающие право собственности, должны возместить противоположной стороне:
- в первом случае - стоимость переработки;
- во втором - стоимость передаваемых давальцем материалов (п. 2 ст. 220 ГК РФ).
Общеустановленные принципы распределения рисков между сторонами договора на переработку давальческих материалов заключаются в следующем. Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона, то есть давалец. Риск же случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции несет исполнитель, то есть переработчик (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Однако стороны при заключении договора могут определить специальные правила распределения рисков.
Переработчик при этом несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ). Если в результате недобросовестных действий переработчика давалец утратил переданные для переработки материалы, то он вправе требовать передачи готовой продукции в его собственность и возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы, а иногда и побочная продукция. Данные ценности принадлежат давальцу. И они, как правило, ему возвращаются, хотя договором может быть предусмотрено и иное.
Таким образом, в договоре подряда на переработку желательно привести:
- конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- порядок передачи давальческого сырья, материалов подрядчику и приема переработанного ассортимента заказчиком;
- начальный и конечный сроки выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ (по изготовлению изделий);
- порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- действия с возвратными отходами (побочной продукцией в случае ее наличия) (передачу их заказчику либо невозврат их давальцу на платной или безвозмездной основе).

Примечание. Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы ему надлежит представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток. Неиспользованные материалы при согласии заказчика могут быть оставлены у подрядчика в счет уменьшения цены работы (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

- у давальца

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний по учету МПЗ). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учета таких материалов предписывает использовать субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы". Исходя из этого при передаче материалов переработчику в бухгалтерском учете осуществляется внутренняя проводка по указанному счету 10:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- давальческие материалы переданы в переработку по учетной стоимости.
Оценка передаваемых давальческих материалов представляет собой совокупность фактической их себестоимости и затрат по доставке их до места переработки.
Операцию по передаче давальческих материалов оформляют накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика.
Если материалы передаются только с целью их доработки, то затраты по ее проведению учитываются в фактической их себестоимости (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В этом случае в бухгалтерском учете при возврате доработанных материалов производятся следующие записи:
Дебет 10-1 Кредит 10-7
- списана учетная стоимость материалов, переданных в доработку;
Дебет 10-1 Кредит 60
- отражена стоимость услуг по доработке материалов.
Когда давальческие материалы передаются для изготовления из них готовой продукции, затраты на их переработку и учетная их стоимость формируют себестоимость продукции. Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, транспортные расходы, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию, оплату посреднических услуг, командировочные расходы и т.д.

Примечание. В накладной указывается не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ. Ведь переработчик, как было сказано выше, несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей.

Все расходы, связанные с такой переработкой, желательно отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Пример 1. Организация приобрела ткань для пошива мужских костюмов, стоимость которой - 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб. Их пошив осуществил контрагент, которому за эти услуги перечислено 241 900 руб., в том числе НДС - 36 900 руб.
Данные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.
При передаче ткани:
Дебет 10-1 Кредит 60
- 240 000 руб. - оприходована ткань;
Дебет 19 Кредит 60
- 43 200 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком ткани;

- 43 300 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 283 200 руб. - перечислены денежные средства поставщику ткани;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 240 000 руб. - ткань передана для пошива костюмов.
При возврате костюмов:
Дебет 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях", Кредит 10-7
- 240 000 руб. - отражена учетная стоимость ткани;
Дебет 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях", Кредит 60
- 205 000 руб. - отражена задолженность за пошив костюмов;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 900 руб. - выделен НДС, предъявленный за пошив костюмов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 36 900 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 241 900 руб. - перечислены денежные средства за пошив костюмов;
Дебет 43 Кредит 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях",
- 445 000 руб. (240 000 + 205 000) - мужские костюмы приняты к учету в виде готовой продукции.

При переработке сырья, материалов, готовой продукции, как было сказано выше, нередко возникают отходы. В зависимости от их потребительских качеств они могут быть безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов:
Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 10-7
- учтена стоимость возвратных материалов.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена задолженность переработчика за возвратные отходы;
Дебет 91-2 Кредит 10-7
- списана стоимость возвратных отходов;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС по реализации.
Если их стоимость учитывается в счет оплаты услуг по переработке, то в этом случае уменьшается величина перечисляемой суммы денежных средств. При этом в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:
Дебет 60 Кредит 76
- уменьшена задолженность перед переработчиком на стоимость оставляемых возвратных отходов.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции:
Дебет 20 Кредит 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях",
- себестоимость давальческой продукции уменьшена на стоимость побочной продукции.
Торговые организации и предприятия общественного питания при передаче товаров и продуктов питания в переработку используют для их учета отдельный субсчет счета 41 "Товары". Таковым может быть субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец производит внутренний их переброс с субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении осуществляется обратная запись.
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.

Пример 2. Организация занимается оптовой продажей молотого кофе, расфасованного в пакеты различного веса. Она заключила договор с переработчиком на услуги по помолу кофе и расфасовке его в пакеты. Закупленный кофе в зернах передается на давальческой основе для переработки. Стоимость кофе, переданного в августе в помол и расфасовку, - 112 100 руб., в том числе НДС - 17 100 руб.; переработчиком выставлен счет за услуги - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.
В рабочем плане счетов организации к счетам 41 и 60 открыты следующие субсчета:
- 41-1-1 "Товары на складах в мешках";
- 41-1-2 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику";
- 60-1 "Расчеты с поставщиком";
- 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете организации в августе осуществляются следующие записи:
Дебет 41-1-1 Кредит 60-1
- 95 000 руб. - приобретен кофе в зернах;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 17 100 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 95 000 руб. - кофе передан переработчику;
Дебет 41-1-2 Кредит 41-5
- 95 000 руб. - получен расфасованный по пакетам кофе;
Дебет 41-1-2 Кредит 60-2
- 35 000 руб. - стоимость услуг по помолу и расфасовке кофе учтена в стоимости расфасованного товара;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 6300 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная переработчиком.
На субсчете 41-1-2 сформировалась фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации пакетов кофе в размере 130 000 руб. (95 000 + 35 000).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Организация, передавшая материалы подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает. Поэтому переданные материалы для строительства объекта списываются с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах. Поскольку унифицированная форма для такого отчета не утверждена, он может быть составлен в произвольной форме.
Передача выполненных работ подрядчиком оформляется актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). В форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В окончательную сумму выполненных работ стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, что отражается записью "За минусом материалов заказчика".
Стоимость же неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком, принимается заказчиком к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7.

Примечание. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то организация отражает в бухгалтерском учете их реализацию.

Выполненные строительные работы учитываются у заказчика на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций.

- у переработчика

При передаче сырья и материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем . Поэтому переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Для их отражения упомянутая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендует использовать забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в переработку, вполне логично открыть отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в производстве".
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции) (абз. 3 ст. 156 Методических указаний по учету МПЗ).
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4). Причем для отличия поступающих на давальческих условиях материалов от обычных желательно в приходном ордере внести отличительный знак. Указанную унифицированную форму можно дополнить реквизитом "Основание", указав в нем "Получено для переработки на давальческой основе" по соответствующему договору.
Возможно и проставление штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний по учету МПЗ). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе.
Расходы, осуществленные в процессе переработки давальческих материалов, отражаются на счетах учета затрат на производство в общем порядке. К таким расходам относятся: амортизация используемых в переработке основных средств, стоимость собственных вспомогательных материалов, используемых при переработке, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.) (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), списываются со счетов учета затрат в дебет субсчета 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".
Если переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, то ему надлежит организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный учет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.

Примечание. Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике.

Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается обычной проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена задолженность давальца за оказанные услуги по переработке.
Списание давальческих материалов и возвратных отходов осуществляется записью по кредиту счета 003.

Пример 3. Используем условия примера 1: затраты организации по пошиву костюмов из давальческой ткани - 176 500 руб.
В бухгалтерском учете организации операция по пошиву мужских костюмов из давальческой ткани отразится следующим образом:
Дебет 003
- 240 000 руб. - отражена стоимость ткани, принятой для пошива костюмов;
Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 69, 70 и др.
- 176 500 - учтены расходы по пошиву костюмов;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 241 900 руб. - отражена задолженность давальца за пошив костюмов;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 900 - начислен НДС со стоимости пошитых костюмов;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 176 500 - списаны затраты по пошиву костюмов;
Дебет 51 Кредит 62
- 241 900 руб. - поступили денежные средства за пошив костюмов;
Кредит 003
- 240 000 - списана стоимость ткани (при передаче костюмов давальцу).
По итогам месяца при определении финансового результата от продаж по обычным видам деятельности будет учтена и прибыль 28 500 руб. (241 900 - 36 900 - 176 500) от услуги по пошиву костюмов.

Результат переработки давальческих МПЗ переработчику надлежит оформить накладной, в которой указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов.
Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки давальцу не существует. Поэтому переработчику желательно ее разработать и утвердить в качестве используемого первичного документа в приложении к учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Переработчик, как было сказано выше, обязан представить давальцу отчет об израсходовании материалов. В этом документе должно найти отражение:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированной формы отчета, как и формы акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), не существует. Поэтому переработчику желательно их также самостоятельно разработать и утвердить. Эти документы должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, оформляется накладной по форме N М-15 с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.
При условии оставления у переработчика остатков материалов и возвратных доходов их учет зависит от формы передачи таких ценностей.
Условиями договора может быть предусмотрено уменьшение вознаграждения переработчика на стоимость остатков материалов и (или) возвратных отходов. Как было сказано выше, возвратные отходы оцениваются по цене их возможного использования или же по цене реализации. При оставлении же их переработчику на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, надлежит осуществить запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то на их стоимость осуществляется запись:
Кредит 003
- списана стоимость остатков давальческих материалов;
Дебет 10-1 (10-6) Кредит 60
- принят к учету остаток давальческих материалов (отходы от переработки, побочная продукция).
Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то проводка будет иная:
Дебет 41 Кредит 60
- побочная продукция учтена в виде товаров.
Поскольку происходит реализация указанных материальных ценностей, то давалец должен предъявить также и сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А это, в свою очередь, приводит к еще одной проводке:
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС по оставляемым остаткам давальческих материалов и возвратным отходам.
Уменьшение же задолженности давальца сопровождается проводкой:
Дебет 60 Кредит 62
- уменьшена задолженность давальца на стоимость оставляемых ценностей.
При получении счетов-фактур от давальца на передаваемые остатки материалов и возвратные отходы организация вправе учесть выделенные по ним суммы НДС в налоговых вычетах, при условии что эти ценности будут использованы в операциях, облагаемых НДС:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- приняты к вычету суммы НДС.
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями.
До начала прошлого года при невозврате указанных материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете предлагалось осуществлять запись с задействованием субсчета 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов":
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 98-2

В дальнейшем при их списании на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) осуществлялись две проводки:
Дебет 20 (26) Кредит 10-1 (10-6)
- учтена стоимость материалов (возвратных отходов) в расходах по обычным видам деятельности;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- стоимость используемых материалов (возвратных отходов) учтена в прочих доходах.
С 2011 г. утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (пп. 19 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (приведены в Приложении к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н)). При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений.
В разд. V Бухгалтерского баланса имеется строка 1530 "Доходы будущих периодов". Бухгалтерский баланс, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности обоснованным является отражение по строке 1530 Баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации. Следовательно, оставление рассматриваемых материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 91-1
- отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).

Налоговые обязательства

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений, посвященных давальческим операциям. В главе же 21 НК РФ о них упоминается лишь в п. 5 ст. 154 НК РФ. Однако в нем идет речь об исчислении налоговой базы с давальческих работ. Тем самым он касается больше переработчика, нежели давальца.
Таким образом, как при исчислении налога на прибыль, так и при расчете НДС давальцу необходимо исходить из общих норм НК РФ.
При передаче давальцем сырья на переработку расхода в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, у него не возникает. Ведь собственник сырья не меняется, реализации не происходит, следовательно, не происходит и выбытия активов.
Выше отмечалось, что давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную по форме М-15, в которой необходимо указать, что МПЗ передаются в переработку на давальческой основе. Не находя такой записи в накладной, а также отметки в приходном ордере по форме М-4 о поступлении давальческого сырья к исполнителям, налоговики иной раз пытаются доначислить налог на прибыль, считая, что происходит реализация. Судьи ФАС Поволжского округа признали несостоятельным довод налогового органа о необходимости указания в накладных по форме М-15 записи "На давальческих условиях по договору N", поскольку типовая межотраслевая форма накладной М-15 не содержит соответствующих реквизитов (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-17389/2007).
Стоимость полученных обратно переработанных материалов, в свою очередь, не является для давальца налогооблагаемым доходом.
Давалец в силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. Подтверждает это Минфин России в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.
Приведенная норма квалифицирует затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Отдельные виды материальных затрат законодатель рекомендовал относить к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Услуги сторонних организаций среди них не перечислены. В указанном Письме финансисты как раз и подчеркнули, что расходы по оплате услуг переработчика материалов в целях расчета налога на прибыль являются косвенными.
Следовательно, организация, которая использует метод начисления при признании доходов и расходов, может учесть такие затраты полностью в расходах текущего периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем расходы по оплате услуг переработчика включаются в налоговую базу на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Давальцу, исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ, необходимо обоснование привлечения к изготовлению товаров переработчика. Для этого в договоре должно быть четко зафиксировано распределение обязанностей между сторонами по обеспечению процесса производства.
Материалы же, которые прошли переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). И относить их рекомендуется к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые же расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
При кассовом методе расходы признаются на дату оплаты выполненных работ.
В целях налогообложения прибыли стоимость полученных организацией остатков давальческого сырья (без оплаты) подлежит учету в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В зависимости от конкретных фактических обстоятельств соответствующая сумма может быть отражена как стоимость безвозмездно полученного имущества либо как невостребованная кредиторская задолженность, если данные остатки в течение трех лет не были востребованы заказчиком.
Необходимость включения во внереализационные доходы стоимости невозвращаемых давальческих материалов как безвозмездно полученных (поскольку эта стоимость в учете налогоплательщика не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности) подтверждена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.
На то, что излишки сырья, которые оставались непереработанными в рамках давальческого договора в соответствии со ст. 250 НК РФ у переработчика, являются внереализационным доходом, указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.
Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передает ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признается реализацией, и объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную, в которой указывается балансовая стоимость материалов или рыночная их цена, определенная в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счет-фактура не выставляется.
При выполнении работ по переработке сырья и материалов объект обложения НДС существует. И налог в данном случае начисляет переработчик. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, стоимость давальческого сырья (материалов) при ее определении не учитывается.
Причем независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%.
Соответствующий НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. Следовательно, в момент принятия результатов работ к учету у давальца возникает право на вычет выставленного ему налога при условии:
- наличия счета-фактуры от подрядчика;
- использования переработанного сырья в облагаемых НДС операциях.
Давалец, кроме того, имеет право применить вычет входного НДС по сырью и материалам, приобретенным для передачи в переработку, с момента их оприходования и при условии опять же наличия счета-фактуры от поставщика, а также соблюдения остальных требований ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Начислить НДС давальцу придется лишь в том случае, если по окончании работ согласно условиям договора ему не возвращаются остатки давальческого сырья (материалов), возвратные отходы. Если эти ценности остаются у переработчика за счет уменьшения цены работ либо на безвозмездной основе, их стоимость включается в облагаемую базу по НДС. Таким образом, давалец в любом случае должен отразить в своем учете операцию реализации МПЗ с начислением НДС.
Подрядчик же при выполнении указанных выше условий имеет право воспользоваться налоговым вычетом.

Давальческое сырье – это собственные материально-производственные запасы, которые заказчик (давалец) передает переработчику для выполнения работ по доработке, переработке или обработке. Затем получает от переработчика доработанные материалы или готовую продукцию для дальнейшей реализации. Как отразить в проводках операции с давальческим сырьем у давальца (заказчика) и у переработчика рассмотрим далее.

Деятельность организации считается производственной, если она передает давальческое сырье в переработку другому предприятию, а затем продает готовую продукцию:

Учет давальческого сырья — проводки у давальца

Заказчик, передающий давальческое сырье на переработку, сохраняет право собственности на сырье, следовательно, сырье отражается на субсчете 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» счета 10.

При передаче давальческого сырья переработчику оформляется только Накладная, так как передача на переработку не является реализацией и не будет объектом налогообложения НДС.

Пример

ООО «Заказчик» приобрело стройматериалы на сумму 295 000 руб, в т.ч. НДС 18% — 45 000 руб., и передала мебельной фабрике ООО «Переработчик» для изготовления столов. По условиям договора изготовленные столы были переданы ООО «Заказчик». Стоимость работ ООО «Переработчик составляет 41 300 руб, в т.ч. 18% — 6 300 руб.

Заказчик передает переработчику давальческое сырье и получает от переработчика готовую продукцию, которую реализует. При этом:

• Стоимость сырья (материалов) списывается на затраты на производство при поступлении готовой продукции от переработчика;
• Стоимость работ по переработке входит в состав затрат на производство и учитывается в себестоимости готовой продукции.

В бух.учете заказчика формируются следующие проводки:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Себестоимость готовой продукции равна стоимость материалов плюс все расходы связанные с переработкой (стоимость работ, транспортные расходы, командировочные расходы и т.д).

Учет давальческого сырья — проводки у переработчика

Рассмотрим этот же пример теперь с позиции переработчика:

Мебельная фабрика ООО «Переработчик» получила от ООО «Заказчик» давальческое сырье на сумму 250 000 руб. для изготовления столов. По условиям договора стоимость работ составляет 41 300 руб., вкл. 18% — 6 300 руб.

Поступление материалов на склад оформляется приходным ордером М-4 с отметкой, что материалы оприходованы на давальческих условиях.

У переработчика операции с давальческим сырьем отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без двойной записи.

В бух.учете переработчика формируются следующие проводки:

Если по условиям договора переработки образовавшиеся отходы остаются у переработчика, то формируются такие проводки:

• По кредиту счета 003 на сумму стоимости давальческого сырья с одновременным принятием к учету на счет 10.01;
• Отразить в учете количество отходов по рыночным ценам Дт 10.06 Кт 98.02.

Договор переработки давальческого сырья

При осуществлении услуг заказчик и переработчик заключают договор переработки давальческого сырья. При заключении договора заказчик и переработчик руководствуются положениями: глава 37 «Подряд» ГК РФ, статьи 702, 703 ГКРФ.

Образец договора на переработку давальческого сырья скачать можно бесплатно

В этом случае производитель (подрядчик) производит продукцию не за свой счет, а за счет дружественных компаний, которые выступают в качестве давальцев-заказчиков. Производитель перечисляет в бюджет минимальные суммы налогов, поскольку за работы по переработке устанавливается минимальная сумма вознаграждения. Если давальческая организация применяет спецрежим, то уплачивает налоги по льготным ставкам.

Е диный производственный комплекс не дробится между несколькими субъектами, а принадлежит одному из них - подрядчику (производителю, переработчику). Договор на переработку давальческого сырья, по сути, является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик может применять общую систему. Но значительная часть его расходов будет приходиться на зарплату, страховые взносы и другие затраты без НДС. Поэтому ему выгоднее применять упрощенку (или быть организацией инвалидов). Это может быть и предприниматель на патенте. Если одного субъекта УСН или ПСН недостаточно (из-за значительных оборотов или большого числа сотрудников), то их может быть несколько.

Давальческая схема

Что учесть при реализации давальческой схемы

Нередко под розничную торговлю маскируется оптовая, если осуществляется за наличный расчет. Ранее Минфин России высказывался, что развозная торговля с юрлицами может переводиться на ЕНВД, даже если расчеты производятся в безналичном порядке (письма от 10.04.15 № 03-11-11/20701, от 15.10.12 № 03-11-11/308). Как розничную в целях ЕНВД суды и Минфин России квалифицировали и торговлю в магазинах, даже если оплата проводилась юрлицами в безналичном порядке (определение ВАС РФ 22.12.11 № ВАС-14566/11, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.13 № 157, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1066/11, письма от 24.07.13 № 03-11-11/29238, от 22.07.13 № 03-11-06/3/2861). Но судебная практика последних лет изменилась: при идентификации торговли как розничной ВС РФ теперь делает упор именно личное потребление товара покупателем (определения от 16.04.15 № 308-КГ14-8699, от 23.04.15 № 306-КГ15-3504).

Если давалец применяет ЕНВД или ПСН, то сумма налога будет фиксированной и зависит от физических показателей (торговая площадь, численность работников, количество торговых мест и т. д.). Минфин России в своих письмах неоднократно указывал, что давалец вправе применять ЕНВД в отношении розничной торговли, так как не является производителем продукции (письма от 13.12.13 № 03-11-06/3/54917, от 11.11.13 № 03-11-11/47985, от 12.01.09 № 03-11-06/3/1). Суды поддерживают такую позицию (постановления Президиума ВАС РФ 14.10.08 № 6693/08, ФАС Поволжского от 19.08.10 № А57-2905/2010, Западно-Сибирского от 12.02.09 № Ф04-7936/2008(18119-А27-29) округов). В случае применения ПСН можно воспользоваться той же логикой. Если реализацию продукции (той части, что продается без НДС) нельзя квалифицировать как розничную торговлю для целей ЕНВД или ПСН, то давалец будет применять упрощенку. При выборе объекта обложения при УСН учитывается рентабельность продаж, размер страховых взносов, а также возможность использования региональных льгот.

Другой стороной договора является заказчик (давалец). Их также может быть несколько. Один из давальцев может применять общую систему, другой - спецрежим. Чаще всего это УСН, но в случае дальнейшей продажи продукции в розницу это может быть ЕНВД или ПСН. Давальцы самостоятельно или через общего для них агента по закупкам (аналогично предыдущей схеме) приобретают необходимое сырье и материалы для переработки. И передают их подрядчику (производителю, переработчику). Готовая продукция передается давальцам, которые реализуют ее внешним покупателям. Если давалец на ОСН, он продает продукцию крупным оптовикам, требующим НДС. Если на УСН - мелким оптовикам, бюджету и другим покупателям, которым не нужен НДС. Если на ЕНВД или ПСН - розничным покупателям.

Главным преимуществом работы давальца на УСН является отсутствие НДС. Особенно важно это после внедрения новой формы декларации по НДС и специальной программы АСК НДС 2 (для сравнения сведений из деклараций). Если производитель применяет общую систему, то уплачивает налоги лишь со стоимости работ по переработке сырья. На эти работы устанавливается минимально возможная цена.

Контролеры могут усмотреть во всем, что описано выше, необоснованную налоговую выгоду. Они будут доказывать, что функции давальческих организаций искусственные, а закупкой сырья и реализацией готовой продукции фактически занимается сам производитель.

Как обосновать давальческую схему

Правомерность применения давальческой схемы обоснует наличие деловой цели. Подробнее об этом читайте в статье . Деловыми целями заключения договора на переработку могут быть отсутствие достаточной клиентской базы, недостаточность у производителя собственных (или заемных в нужном размере) оборотных средств, отсутствие у него возможности привлечь заемное финансирование. А также отсутствие выходов на поставщиков сырья, предлагающих необходимое качество, выгодные цены и отсрочку оплаты. Но при этом у производителя есть оборудование, хорошая деловая репутация, отлаженный технологический процесс производства, квалифицированные кадры, опыт работы. И наоборот - отсутствие у давальца производственной базы при наличии связей с поставщиками сырья и покупателями, а также наличие возможности финансировать проект.

Если давальческие отношения между компаниями будут оформлены не только на бумаге, но и будут иметь подтверждение на практике, то суд встанет на сторону компании. Налогоплательщики успешно убеждают судей в реальности и обоснованности давальческой формы ведения бизнеса (постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.07.15 № А46-14941/2014). Конечно, как и в предыдущей схеме, важно исключить взаимозависимость (как прямую, так и косвенную).